Рекомендации минфина рф по заполнению отдельных показателей форм бухгалтерской отчетности. Рекомендации минфина рф по заполнению отдельных показателей форм бухгалтерской отчетности Отчет о движении денежных средств: раскрытие процентов за пользование дене

Рекомендации Минфина России аудиторам по проверке годовой отчетности организаций за 2015 год (Профессиональный комментарий) (Рабинович А.М.)

Дата размещения статьи: 07.04.2016

О статусе документа

Минфин России Письмом от 22.01.2016 N 07-04-09/2355 направил очередные (12-е по счету) ежегодные Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2015 год (далее - Рекомендации 2015).
При этом в примечании он впервые счел необходимым акцентировать то, что по умолчанию само собой подразумевалось и раньше: настоящий документ не является нормативным правовым актом и имеет исключительно информационный характер. Заметим, что эта характеристика даже слабее и скромнее той, которая содержалась в вышедшем за месяц до Рекомендаций Письме Минфина России от 25.12.2015 N 07-01-06/76475, в котором они квалифицировались как имеющие не просто информационный, а информационно-разъяснительный характер.
В статье прокомментированы основные положения разд. III "Отдельные вопросы составления бухгалтерской отчетности" Рекомендаций 2015, касающиеся коммерческих организаций, рассмотрены в той последовательности, в которой они расположены в тексте Рекомендаций. Для сокращения объема опущены касающиеся достаточно узкого круга организаций вопросы учета облигаций федерального займа с индексируемым номиналом и составления консолидированной отчетности.

Создание резерва сомнительных долгов по займам

Здесь повторены выводы, изложенные в Письме Минфина России от 03.06.2015 N 03-03-06/2/32037. Если объект финансовых вложений представляет собой дебиторскую задолженность по предоставленному займу, то формой резервирования обесценения финансовых вложений в отношении такого актива является резерв сомнительных долгов. При учете этого резерва следует руководствоваться взаимосвязанными нормами ПБУ 19/02 о создании резерва под обесценение финансовых вложений и Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Приказ N 34н).
Логичность этого указания не вызывает сомнений, поскольку по своему экономическому смыслу отраженные на счете 58 "Финансовые вложения" долговые обязательства контрагента, в том числе удостоверенные долговыми ценными бумагами - облигацией и векселем, являются такой же дебиторской задолженностью, как задолженность, учтенная на счетах 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", с той лишь разницей, что в первом случае задолженность доходная, а во втором - бездоходная. Наиболее ярко это проявляется в отражении процентного займа и векселя (или беспроцентного, но дисконтного векселя) на счете 58, а беспроцентного займа или беспроцентного и бездисконтного (приобретенного по номиналу) векселя на счет 76.
Отсылка к Приказу N 34н призвана конкретизировать по сравнению с нормами ПБУ 19/02 порядок формирования резерва под обесценение финансовых вложений в виде займа, с тем чтобы, с одной стороны, помочь организациям четче и проще определить на основании сугубо объективного критерия момент, когда создание такого резерва становится обязательным, а с другой - затруднить уклонение от создания указанного резерва, обусловленное нежеланием ухудшать показатели отчета о финансовых результатах и "капитализацию" баланса.
Таким образом, создание резерва под обесценение финансовых вложений в виде займа становится необходимым, когда пропущен срок возврата займа. Это следует из п. 70 Приказа N 34н, согласно которому сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.
При этом надо иметь в виду, что согласно буквальному смыслу приведенной нормы право организации признать или не признать долг сомнительным безотносительно к объективному критерию сомнительности, заключающемуся в просрочке оплаты необеспеченной задолженности, состоит лишь в возможности признать ее сомнительной еще до наступления срока погашения, например при резком ухудшении финансового положения должника или начала у него процедуры банкротства.
Правда, в свое время Минфин России дал повод организациям "субъективизировать" критерий признания задолженности сомнительной, написав, что если на отчетную дату у организации имеется уверенность в получении оплаты какой-то конкретной просроченной дебиторской задолженности, то создание резерва по данному долгу может рассматриваться как создание скрытых резервов (Письмо от 27.01.2012 N 07-02-18/01 "Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2011 год").
Разумеется, при создании резерва сомнительных долгов необходимо учитывать и характер отношений с должником, но, полагаю, не путем отказа от формирования резерва как такового, а путем регулирования его величины.
В общеметодологическом плане здесь уместно заметить, что одним из способов повышения сопоставимости бухгалтерской (финансовой) отчетности является сужение сферы применения профессионального суждения ее составителей в тех случаях, когда оно не является крайне необходимым. Недаром согласно ч. 4 ст. 25 Закона "О бухгалтерском учете" одной из задач экспертизы проектов федеральных и отраслевых стандартов, проводимой советом по стандартам бухгалтерского учета при Минфине России, является обеспечение условий для их единообразного применения, а в п. QC25 Концептуальных основ финансовой отчетности, принятых советом по МСФО в 2014 г. и размещенных для применения на территории РФ на официальном сайте Минфина России, отмечается, что, когда в отношении одного и того же экономического явления допускается использование альтернативных методов учета, сопоставимость уменьшается.
Что касается заемщиков, то они должны иметь в виду, что анализ аудитором условий получения и возврата займа и выявление нарушений условий возврата займа называется в Рекомендациях 2015 в числе аудиторских процедур, используемых при тестировании возможности этого аудируемого лица продолжать деятельность и исполнять свои обязательства в течение как минимум 12 месяцев, следующих за отчетным периодом (применимости допущения непрерывности деятельности).

Отражение в бухгалтерском учете операций хеджирования финансовых рисков

В отличие от Рекомендаций аудиторам последних четырех лет - это единственный в Рекомендациях 2015 вопрос, в связи с которым Минфин России обращается к МСФО.
Фиксируя, что нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету не установлены конкретные способы ведения бухгалтерского учета операций хеджирования финансовых рисков, Минфин России, ссылаясь на п. 7 ПБУ 1/2008, разрешающий в таких ситуациях использовать при разработке соответствующего способа учета также и МСФО, рекомендует в данном случае делать это исходя из МСФО (IFRS) 9 "Финансовые инструменты" или МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка", введенных в действие для применения на территории Российской Федерации Приказами Минфина России соответственно от 26.08.2015 N 133н и от 28.12.2015 N 217н. Эти Стандарты предполагают, что для учета операций хеджирования используется в том числе балансовый счет учета прочего совокупного дохода.
Ранее (за полгода до вступления в силу нового Закона "О бухгалтерском учете", когда уже несколько лет действовало ПБУ 1/2008 с его упоминанием МСФО в качестве возможной основы самостоятельной разработки организацией отсутствующего в российских ПБУ способа учета) Минфин России считал, что информация о срочных сделках отражается только в забалансовом учете и пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках (п. п. 20, 25 Информации от 22.06.2011 N ПЗ-5/2011 "О раскрытии информации о забалансовых статьях в годовой бухгалтерской отчетности организации").
С точки зрения правил РСБУ эта позиция была вполне обоснованной. Согласно п. п. 9, 13 и 14 ПБУ 8/2010 и Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция по применению Плана счетов), обязательства и активы в виде ПФИ, возникая в зависимости от событий, не контролируемых организацией, являются условными обязательствами и активами, которые отражаются не на балансовых, а на забалансовых счетах бухгалтерского учета.
Отметим также одно любопытное обстоятельство. Согласно ч. 4 ст. 8 Закона "О бухгалтерском учете" в случае, если в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета федеральными стандартами не установлен способ ведения бухгалтерского учета, такой способ самостоятельно разрабатывается исходя из требований, установленных законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами. В этой норме, как видим, в отличие от п. 7 ПБУ 1/2008 нет разрешения обращаться к МСФО. И понятно почему - норма-то написана не под сегодняшнюю переходную ситуацию, а, так сказать, "навырост" - для того времени, когда все российские федеральные и отраслевые стандарты будут разработаны на основе МСФО (п. 4 ст. 20, п. 4 ст. 24 Закона "О бухгалтерском учете").
Тем не менее налицо хотя и формальное, но все же противоречие между ссылкой на МСФО как на возможную основу самостоятельно разрабатываемого организацией способа учета и отсутствием такого основания в ч. 4 ст. 8 Закона "О бухгалтерском учете". Как указывал Минфин России, правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, утвержденные уполномоченными федеральными органами исполнительной власти до дня вступления в силу нового Закона "О бухгалтерском учете" и применяемые согласно ч. 1 ст. 30 этого Закона до утверждения федеральных и отраслевых стандартов бухгалтерского учета, применяются в части, не противоречащей данному Закону (Информация N ПЗ-10/2012 "О вступлении в силу с 1 января 2013 г. Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете").

Признание расходов на выплату работникам организации премии по итогам работы за год

Минфин России обращает внимание, что в соответствии с ПБУ 8/2010, в случае когда в организации установлена система премирования работников, предусматривающая выплату премии в следующих за отчетным периодах при достижении соответствующих показателей (условий) в отчетном году, организация на основе оценки вероятности достижения таких показателей (условий) в отчетном году признает оценочное обязательство.
Если согласно установленному организацией порядку определение вероятности выплаты премии по итогам года - это не задача бухгалтерской службы, то тогда правилами документооборота, которые согласно п. 4 ПБУ 1/2008 должны утверждаться каждый год при утверждении учетной политики, следует установить, какое подразделение организации, в какие сроки и какой документ представляет бухгалтерии с оценкой этой вероятности, а при превышении ею 50%, то и с оценочным значением суммы премии (форму документа лучше разработать самой бухгалтерии). В этом случае описание указанного документооборота является частью системы внутреннего контроля ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, требуемой ч. 2 ст. 19 Закона "О бухгалтерском учете", и должно учитываться аудитором при ее оценке.

Определение степени завершенности работ, услуг, продукции с длительным циклом изготовления

Напоминая, что согласно п. 13 ПБУ 9/99 организация может признавать в бухгалтерском учете выручку от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления способом "по мере готовности", Минфин России делает акцент на том, что при выборе организацией такого способа учета ей придется определять степень завершенности работ, услуг, продукции на отчетную дату аналогично порядку, установленному ПБУ 2/2008 для определения степени завершенности работ по договору строительного подряда.
Обусловлено это тем, что ни для каких других случаев способы определения "меры готовности" результата производства не установлены, а п. 7 ПБУ 1/2008 в качестве первого шага самостоятельной разработки способа учета предписывает обращение к данному и иным положениям по бухгалтерскому учету. При этом иные положения по бухгалтерскому учету применяются для разработки соответствующего способа в части аналогичных или связанных фактов хозяйственной деятельности, определений, условий признания и порядка оценки активов, обязательств, доходов и расходов.
Таким образом, если, рассматривая вопрос о бухгалтерском учете хеджирования, Минфин России обращался к п. 7 ПБУ 1/2008 в части МСФО, то здесь он обращается к положениям данного пункта об использовании аналогии с другими российскими ПБУ. Это дает повод отметить, что в п. 7 ПБУ 1/2008 определена не просто процедура, но и последовательность действий организации по самостоятельной разработке способа учета: сначала ищутся правила российских ПБУ, регулирующие аналогичные или связанные факты хозяйственной жизни, и лишь при их отсутствии появляется основание для обращения к МСФО. Поэтому перескакивать через первую ступень, обращаясь сразу к МСФО, не вполне корректно.
В ПБУ 2/2008 способ "по мере готовности" квалифицируется как способ признания финансового результата, поскольку он предусматривает, что исходя из степени завершенности работ по договору независимо от того, должны или не должны они предъявляться к оплате заказчику, признаются выручка по договору и расходы по договору (п. 17). При этом п. 20 ПБУ 2/2008 устанавливаются два способа определения степени завершенности работ по договору:
- по доле выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору (например, путем экспертной оценки объема выполненных работ или путем подсчета доли, которую составляет объем выполненных работ в натуральном выражении (в километрах дорожного полотна, кубометрах бетона и т.п.) в общем объеме работ по договору);
- по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору (например, путем подсчета доли понесенных расходов в натуральном и стоимостном измерителе в расчетной величине общих расходов по договору в том же измерителе).
Третий способ признания финансового результата нельзя считать вполне относящимся к методу "по мере готовности". Состоит он в том, что, в случае когда достоверное определение финансового результата исполнения договора в какой-то отчетный период (например, на начальном этапе исполнения договора, когда уточняются условия договора, касающиеся величины расходов, возмещаемых заказчиком) невозможно, но существует вероятность, что расходы, понесенные при исполнении договора, будут возмещены, выручка по договору признается в отчете о финансовых результатах в величине, равной сумме понесенных расходов, которые в этот отчетный период считаются возможными к возмещению (п. 23 ПБУ 2/2008).
Укажем также, что если сегодня за пределами договоров строительного подряда признание выручки методом "по мере готовности" является вопросом выбора организации, то с принятием нового стандарта бухгалтерского учета по доходам, основанного на МСФО, такой порядок станет обязательным, перестав быть предметом учетной политики организации. Это недалекое, хочется надеяться, будущее уже нашло отражение в отношении выручки от реализации работ и услуг в п. 18 проекта стандарта "Доходы организации", разработанного Минфином России на основе МСФО (IAS) 18 "Выручка", который, вероятно, может быть взят за основу при разработке проекта соответствующего ФСБУ с учетом новшеств, внесенных в порядок учета доходов МСФО (IFRS) 15 "Выручка по договорам с покупателями".

Раскрытие информации о финансовых вложениях, стоимость которых выражена в иностранной валюте

Согласно п. п. 7 и 8 ПБУ 3/2006 на отчетную дату организацией должен производиться пересчет в рубли выраженной в иностранной валюте стоимости ценных бумаг (за исключением акций), банковских вкладов по курсу, действующему на эту отчетную дату.
При раскрытии организацией информации о наличии и движении указанных финансовых вложений, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах изменение рублевого эквивалента выраженной в иностранной валюте первоначальной стоимости указанных финансовых вложений отражается в составе их первоначальной стоимости на конец периода (отчетную дату). Такие изменения не формируют накопленную корректировку стоимости указанных финансовых вложений.
"Накопленная корректировка" - это название графы в табл. 3.1 "Наличие и движение финансовых вложений" из Приложения N 3 к Приказу Минфина России от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций". В соответствии с примечанием 7 к указанному Приложению накопленная корректировка определяется как:
- разница между первоначальной и текущей рыночной стоимостью - по финансовым вложениям, по которым можно определить текущую рыночную стоимость;
- начисленная в течение срока обращения разница между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью - по долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость;
- величина резерва под обесценение финансовых вложений, созданного на предыдущую отчетную дату, - по финансовым вложениям, по которым не определяется текущая рыночная стоимость.
Напомним, что при этом помимо долговых ценных бумаг, прямо указанных в п. 7 ПБУ 3/2006, к финансовым вложениям, стоимость которых выражена в иностранной валюте, подлежащих переоценке в связи с изменением курса иностранной валюты, относятся также займы выданные и права требования, приобретенные в порядке уступки (Письмо Минфина России от 29.01.2008 N 07-05-06/18).
Тем не менее наибольшее внимание при выполнении рекомендации Минфина России следует обратить на финансовые вложения, по которым определяется их текущая рыночная стоимость, поскольку ее изменение отражается той же записью, что и переоценка в связи с изменением курса валюты (Дебет 58 (91), Кредит 91 (58), и обе они входят в состав единой суммы, показываемой по строке баланса "Финансовые вложения".
В то же время, несмотря на указанное сходство проводок и совокупное отражение их результатов в бухгалтерском балансе, в пояснениях они показываются по разным графам: переоценка в связи с изменением курса иностранной валюты - в графе "Первоначальная стоимость" (без отделения от других составляющих этой стоимости), переоценка в связи с изменением рыночной стоимости - в графе "Накопленная переоценка".

Учет взноса организации в компенсационный фонд

Такие отчисления (взносы) уплачиваются целым рядом организаций в компенсационные фонды, формируемые в соответствии с законодательством и (или) правилами и стандартами саморегулируемых организаций, профессиональных объединений, союзов, ассоциаций, к полномочиям которых относится аккумулирование средств данных компенсационных фондов.
Уплачивать взнос надо, как правило, ежегодно или один раз в несколько лет, при этом составляет он часто немаленькую сумму.
Минфин указывает, что на основании норм ПБУ 10/99 указанные взносы признаются расходами организации. Тем самым дается понять, что эти затраты не капитализируются на счете 97 "Расходы будущих периодов" (как все еще случается на практике с представлением соответствующих данных в балансе в качестве прочих активов), поскольку расходы будущих периодов могут присутствовать в бухгалтерском учете только тогда, когда это допускается Законом "О бухгалтерском учете". А его логика и нормы по данному вопросу исключительно простые, прозрачные и однозначные.
Согласно ст. 5 Закона объектами бухгалтерского учета экономического субъекта являются: 1) факты хозяйственной жизни; 2) активы; 3) обязательства; 4) источники финансирования его деятельности; 5) доходы; 6) расходы; 7) иные объекты в случае, если это установлено федеральными стандартами. Расходы будущих периодов, не относясь ни к одному из перечисленных в п. п. 2 - 6 объектов учета, в том числе к расходам, могут быть объектом бухгалтерского учета только в ситуации, предусмотренной п. 7, т.е. когда они названы в качестве объекта учета в федеральном стандарте, роль которых сегодня играют ПБУ.
Поэтому за пределами ситуаций, предусмотренных п. 39 ПБУ 14/2007 и п. п. 16, 21 ПБУ 2/2008, расходы будущих периодов в бухгалтерском учете не легитимны. То же самое касается доходов будущих периодов вне ситуаций, предусмотренных ПБУ 13/2000.
При этом надо иметь в виду следующие обстоятельства:
- хотя формально факты хозяйственной жизни являются самостоятельным объектом бухгалтерского учета (п. 1 ст. 5 Закона "О бухгалтерском учете"), все остальные его объекты, перечисленные в п. п. 2 - 7 указанной статьи, существуют не отдельно от фактов хозяйственной жизни, а являются их непосредственным и прямым результатом. Иными словами, учет фактов хозяйственной жизни может осуществляться только в форме учета их результатов - активов, обязательств, источников финансирования, доходов, расходов, иных объектов в случае, если это установлено федеральными стандартами;
- согласно ст. 1 Закона "О бухгалтерском учете" под бухгалтерским учетом понимается в том числе бухгалтерская отчетность. Поэтому в ст. 5 Закона под объектами бухгалтерского учета понимаются и объекты, допустимые к отражению в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Принципиально "разорвать" их, как это иногда предлагается, не позволяет императивно установленная Законом "О бухгалтерском учете" "цепочка": данные, содержащиеся в первичных учетных документах, подлежат своевременной регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета (ч. 1 ст. 9), при этом не допускаются пропуски или изъятия при регистрации объектов бухгалтерского учета в регистрах бухгалтерского учета (ч. 1 ст. 10), не допускается ведение счетов бухгалтерского учета вне применяемых экономическим субъектом регистров бухгалтерского учета (ч. 3 ст. 10), бухгалтерская (финансовая) отчетность должна составляться на основе данных, содержащихся в регистрах бухгалтерского учета (ч. 1 ст. 13). Вполне вероятно, что в 2016 г. за отступление от этих правил будет установлена административная ответственность (см. принятый в первом чтении проект федерального закона N 890123-6).

Учет наличия и движения отходов производства

В данном пункте Рекомендаций 2015 воспроизводятся положения п. 111 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, о том, что стоимость отходов определяется организацией исходя из сложившихся цен на лом, утиль, ветошь и т.п. (т.е. по цене возможного использования или продажи) и относится в уменьшение стоимости материалов, отпущенных в производство. То есть доход в виде рыночной стоимости полученных отходов не формируется.
Можно дополнить, что согласно п. 26 данных Методических указаний определение возможности использования отходов является одной из задач создаваемой в организации постоянно действующей инвентаризационной комиссии по материально-производственным запасам.

Отражение в бухгалтерском учете затрат на формирование страхового запаса активов

Такой запас обязаны формировать организации ряда отраслей народного хозяйства, например электроэнергетики, газо- и теплоснабжения, связи и др.
Минфин России исходит из того, что нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету не установлены специальные правила отражения в бухгалтерском учете затрат на приобретение (создание), содержание отдельных видов активов, формирующих соответствующий страховой запас организации (например, оборудования, узлов и запасных частей, материалов). То есть не считает таковыми п. п. 39 и 61 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, в которых сказано, что машины и оборудование, требующие монтажа, но предназначенные для запаса (резерва) в соответствии с установленными технологическими и иными требованиями, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств на основании утвержденного руководителем акта приемки-передачи основных средств, начисление амортизационных отчислений по ним начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этих объектов либо до их выбытия.
Действительно, в приведенных положениях не сказано, что первоначальная стоимость оборудования, требующего монтажа и формирующего страховой резерв, тоже формируется по правилам, установленным для основных средств. Более того, согласно п. 3 ПБУ 6/01 оно не применяется в отношении предметов, подлежащих монтажу, из чего становится еще более непонятным, по каким правилам формировать их первоначальную стоимость. В ПБУ 5/01 и в Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов МПЗ, формирующие страховой резерв, вообще не упоминаются.
В этих условиях Минфин России счел необходимым разъяснить, что стоимость активов, формирующих страховой резерв, определяется организацией путем суммирования фактически произведенных затрат на покупку и изготовление в соответствии с ПБУ 5/01, ПБУ 6/01, ПБУ 10/99, т.е. по общим правилам учета производственных активов, имеющих материальную форму, включая суммовой критерий.

Раскрытие аудируемым лицом информации о выданных независимых гарантиях

Институт независимой гарантии, которую помимо банков или иных кредитных организаций могут выдавать и другие коммерческие организации, действует в соответствии с ГК РФ с 1 июня 2016 г. В связи с этим указывается, что при единовременном наличии у потенциальных обязательств коммерческой организации по независимой гарантии, выданной по просьбе другого лица (принципала), признаков, установленных п. 5 ПБУ 8/2010, в бухгалтерском учете организации-гаранта признается оценочное обязательство в размере, наиболее достоверно отражающем денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству. В иных случаях гарант раскрывает в бухгалтерской отчетности условное обязательство.
Отметим, что независимая гарантия - не единственный новый институт, появившийся в ГК РФ в 2015 г. и заслуживающий в связи с этим разъяснения порядка его учета. Это, например, законные проценты и обеспечительный платеж (ст. ст. 317.1, 381.1 ГК РФ), причем разъяснение порядка их налогового учета (Письма Минфина России от 09.12.2015 N 03-03-РЗ/67486 и от 03.11.2015 N 03-03-06/2/63360) не снимает все вопросы представления в бухгалтерском учете и отчетности.

Отражение в бухгалтерском учете сумм торгового сбора

Пока что торговый сбор, установленный гл. 33 НК РФ, введен только в Москве, но платят его, как оказалось, и многие крупные холдинги, имеющие собственные точки продаж, например мобильные операторы или нефтяные компании, владеющие сетью автозаправок.
В Рекомендациях 2015 Минфин России дополняет свою позицию, высказанную ранее в Письме от 24.07.2015 N 07-01-06/42799, давая несколько вариантов учета торгового сбора в зависимости от его влияния на сумму налога на прибыль.
Уплаченные (подлежащие уплате) организацией суммы торгового сбора, которые в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации о налогах и сборах уменьшают сумму налога на прибыль (авансового платежа), исчисленного по итогам налогового (отчетного) периода, относятся в бухгалтерском учете на расчеты с бюджетом по налогу на прибыль:
Дебет 68, субсчет "Торговый сбор", Кредит 51;
Дебет 68, субсчет "Налог на прибыль", Кредит 68, субсчет "Торговый сбор".
Информация о суммах уплаченного (подлежащего уплате) торгового сбора, принятого (подлежащего принятию) в счет уменьшения исчисленного по итогам налогового (отчетного) периода налога на прибыль, раскрывается в составе пояснений к показателю - текущий налог на прибыль отчета о финансовых результатах или (в случае существенности) отдельным показателем, детализирующим показатель текущего налога на прибыль.
В случае если согласно законодательству Российской Федерации о налогах и сборах организация утратила право на уменьшение исчисленного за отчетные (налоговый) периоды налога на прибыль на сумму числящегося по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (субсчет по расчетам по налогу на прибыль) торгового сбора, указанная сумма торгового сбора относится на финансовые результаты отчетного периода.
Здесь имеется в виду ситуация, когда у организации нет исчисленного к уплате налога на прибыль или его сумма меньше, чем сумма торгового сбора. В Письме Минфина России от 24.07.2015 N 07-01-06/42799, в котором, по-видимому, рассматривалась именно такая ситуация, торговый сбор предлагалось относить на расходы по обычным видам деятельности (Дебет счетов учета затрат (вероятнее всего, 44 или 26), Кредит 68, субсчет "Торговый сбор"). В Рекомендациях 2015 счета учета затрат заменяются счетом учета финансовых результатов, под которыми согласно терминологии нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету понимается счет 91 "Прочие доходы и расходы". Отметим, что на практике встречается еще одна ситуация, связанная с учетом торгового сбора, - когда торговый сбор, уплаченный в IV квартале отчетного года, будет уменьшать сумму налога на прибыль, начисленную по итогам налогового периода в I квартале следующего за отчетным года, или сумму авансового платежа за I квартал (на правомерность обоих этих вариантов указано в Письме ФНС России от 12.08.2015 N ГД-4-3/14174@ "О порядке отражения в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций сумм торгового сбора").
Влияние порядка бухгалтерского учета торгового сбора на финансовые коэффициенты, рассчитываемые по данным бухгалтерской отчетности, хорошо показано в статье руководителя по методологии ПАО "Мегафон" В.Ю. Чарковского "Торговый сбор. Или налог? Вопрос, непраздный для бухгалтера" ("Налоговед", 2015, N 1, с. 63 - 67).

Отражение страховых взносов в государственные внебюджетные фонды в отчете о движении денежных средств

Минфин России указывает, что при формировании отчета о движении денежных средств суммы страховых взносов в государственные внебюджетные фонды отражаются в разделе "Денежные потоки от текущих операций" по группе статей "в связи с оплатой труда работников".
По нашему мнению, могут быть ситуации, когда сами суммы оплаты труда, а соответственно, и начисленные на них страховые взносы могут отражаться не в разделе "Денежные потоки от текущих операций". Так, если организация не ведет никакой другой деятельности, кроме осуществляемого в качестве инвестора и застройщика капитального строительства, то зарплату всего персонала, относимую в бухгалтерском учете на счет 08 "Вложения во внеоборотные активы", представляется более точным отражать в отчете о движении денежных средств в разделе "Денежные потоки от инвестиционных операций", раскрывая данное обстоятельство путем детализации данных по строке "в связи с приобретением, созданием, модернизацией, реконструкцией и подготовкой к использованию внеоборотных активов" или указанием на него в примечаниях к данной строке.
Это, полагаем, будет соответствовать приводимому Минфином России положению п. 8 ПБУ 23/2011 о том, что денежные потоки организации классифицируются в зависимости от характера операций, с которыми они связаны, а также от того, каким образом информация о них используется для принятия решений пользователями бухгалтерской отчетности организации, а также прямо перекликающейся со второй частью приведенного положения норме п. 10 ПБУ 23/2011, согласно которой информация о денежных потоках от инвестиционных операций показывает пользователям бухгалтерской отчетности организации уровень затрат организации, осуществленных для приобретения или создания внеоборотных активов, обеспечивающих денежные поступления в будущем.
При этом отметим, что приводимый в п. п. 9 и 10 ПБУ 23/2011 перечень денежных потоков, в котором поток "оплата труда работников организации, а также платежи в их пользу третьим лицам" только в п. 9 является сугубо примерным.

Раскрытие федеральным государственным унитарным предприятием информации об имуществе, полученном в хозяйственное ведение сверх размера уставного фонда, и его изъятии собственником

В 2015 г. данные вопросы рассматривались, в частности, в Письме Минфина России от 08.07.2015 N 07-01-06/39246. Причем часть выводов по первому вопросу излагалась Минфином России еще в Письме от 20.04.2006 N 07-05-10/17, где указывалось, что в соответствии с п. 7 ПБУ 1/2008 и Инструкцией по применению Плана счетов оприходование имущества, полученного унитарным предприятием от собственника сверх уставного фонда, может быть отражено в бухгалтерском учете по дебету счетов учета имущества и кредиту счета по учету добавочного капитала.
В Рекомендациях 2015 добавлено, что, во-первых, аналогией, которую можно использовать на основании п. 7 ПБУ 1/2008, является порядок учета эмиссионного дохода, и, во-вторых, при выбытии указанных объектов сумма, учтенная в отношении этих объектов по кредиту счета по учету добавочного капитала, переносится с последнего в нераспределенную прибыль организации.
При отражении в бухгалтерском учете изъятия собственником у государственного унитарного предприятия имущества, полученного им сверх размера уставного фонда, Минфин России считает целесообразным исходить из Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета (в части отражения в бухгалтерском учете изъятия имущества с уменьшением величины уставного фонда, объявленного в учредительных документах). При этом следует также принимать во внимание ПБУ 10/99, согласно которому расходами организации не признается уменьшение вкладов по решению участников (собственников имущества).
При этом в бухгалтерском учете могут быть осуществлены записи по кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями" (субсчет "Расчеты по выделенному имуществу") и дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" на остаточную стоимость имущества с одновременным списанием остаточной стоимости имущества с дебета счета 83 "Добавочный капитал" в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы". Одновременно стоимость полученных в хозяйственное ведение объектов имущества, отраженная при их принятии к бухгалтерскому учету на счете учета добавочного капитала, за минусом остаточной стоимости этого имущества переносится со счета учета добавочного капитала организации на счет учета нераспределенной прибыли. Таким образом, у организации в связи с изъятием у нее имущества, полученного сверх размера уставного фонда, расхода не возникает.
В этом отличие от позиции начала 2000-х гг., когда считалось, что изъятие имущества, полученного сверх уставного фонда, отражается в бухгалтерском учете унитарного предприятия в обычном порядке с использованием счета 91 "Прочие доходы и расходы" (Письмо Минфина России от 21.08.2003 N 16-00-22/11).
В этом же Письме говорилось, что при изъятии собственником амортизируемого имущества, переданного в качестве вклада в уставный фонд, кредитовое сальдо счета 75 (образовавшееся вследствие того, что запись Дебет 80, Кредит 75 делается по стоимости имущества при передаче в уставный фонд, а запись Дебет 75, Кредит 01, 04 - по остаточной стоимости имущества) списывается на счет 91 "Прочие доходы и расходы" в качестве операционного дохода. Этот вывод, по-видимому, сохраняет свою силу. На практике данная ситуация чаще всего имеет место при преобразовании унитарного предприятия в акционерное общество, когда собственником изымается имущество, не вошедшее в состав приватизируемого.

От 19.01.2018 № 07-04-09/2694).

Документ, обобщающий практику применения законодательства РФ об аудиторской деятельности и бухгалтерском учете, предназначен в первую очередь для аудиторов для повышения качества аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций. Однако, хотя рассматриваемые рекомендации не являются нормативным правовым актом и имеют исключительно информационный характер, они будут интересны и полезны всем организациям, в том числе при составлении бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2017 год.

Учетная – 2017: изменения

С 6 августа 2017 года вступил в силу Приказ Минфина России от 28.04.2017 № 69н «О внесении изменений в Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденное Приказом Министерства Российской Федерации от 6 октября 2008 г. № 106н». Изменения были направлены на достижение следующих целей:

упорядочение процедуры формирования учетной политики организации;

активизация применения МСФО при выработке учетной политики организации;

приведение норм ПБУ 1/2008 в соответствие с Федеральным законом № 402-ФЗ.

Минфин разъясняет применение новых норм для целей бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2017 год.

Способы ведения бухгалтерского учета.

При формировании учетной политики в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета выбирается способ ведения бухгалтерского учета из способов, допускаемых федеральными стандартами бухгалтерского учета (ФСБУ) (п. 3 и 4 Федерального закона № 402-ФЗ). В случае если по конкретному ведения бухгалтерского учета в федеральных стандартах бухгалтерского учета (ФСБУ) не способы ведения бухгалтерского учета, организация разрабатывает соответствующий способ исходя из требований, установленных законодательством РФ о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами (введен новый п. 7.1 ПБУ 1/2008).

К сведению. Пунктом 7.1 ПБУ 1/2008 не устанавливаются, не отменяются и не изменяются способы ведения бухгалтерского учета. Вступление в силу данного пункта не предполагает обязательное внесение изменений в учетную политику организации, в том числе в части способов ведения бухгалтерского учета, разработанных самостоятельно до вступления в силу рассматриваемых новшеств.

Это важное разъяснение Минфина, поскольку в рассматриваемом случае организация должна последовательно применять следующие документы:

положения федеральных и (или) отраслевых стандартов бухгалтерского учета по аналогичным и (или) связанным вопросам;

Таким образом, если до внесенных изменений организация разработала и применяет свой способ ведения бухгалтерского учета по конкретному вопросу, исходя, например, из рекомендаций в области бухгалтерского учета, то ей не нужно вносить изменения в учетную политику и менять применяемый способ.

Раскрытие консолидированной финансовой отчетности.

Организация, которая раскрывает составленную в соответствии с МСФО консолидированную финансовую отчетность или финансовую отчетность организации, не создающей группу, вправе при формировании учетной политики руководствоваться ФСБУ с учетом требований МСФО (п. 7 ПБУ 1/2008).

Финансисты напоминают: консолидированная финансовая отчетность считается раскрытой, если она размещена в информационных системах общего пользования или опубликована в средствах массовой информации, доступных для заинтересованных в ней лиц, и (или) в отношении указанной отчетности проведены иные действия, обеспечивающие ее доступность для всех заинтересованных в ней лиц независимо от целей получения данной отчетности по процедуре, гарантирующей ее нахождение и получение (п. 2 ст. 7 Федерального закона № 208-ФЗ).

Аналогичное мнение было представлено в Письме Минфина России от 30.08.2017 № 07-01-09/55577.

Ретроспективное отражение последствий изменения учетной политики.

По общему правилу, установленному п. 15 ПБУ 1/2008, последствия изменения учетной политики отражаются в бухгалтерском учете ретроспективно . Внесенными изменениями уточнено, что ретроспективное отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке не только входящего остатка по статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый) убыток», но и (или) остатка по другим статьям бухгалтерского баланса на самую раннюю представленную в бухгалтерской (финансовой) отчетности дату. Именно на это и обращается внимание Минфином.

Напомним, что организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, могут отражать в бухгалтерской отчетности последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, перспективно , за исключением случаев, когда иной порядок установлен законодательством РФ и (или) нормативным правовым актом по бухгалтерскому учету (п. 15.1 ПБУ 1/2008). Это означает, что отражать корректировки показателей бухгалтерской отчетности за прошлые периоды не нужно.

Инвентаризация перед составлением годовой бухгалтерской отчетности

В соответствии со ст. 11 Федерального закона № 402-ФЗ обязательность проведения инвентаризации устанавливается законодательством РФ, федеральными и отраслевыми стандартами.

Признание расходов по займам

По общему правилу расходы по займам признаются прочими расходами. Исключением из этого правила являются займы, которые направлены на создание инвестиционного актива: в стоимость инвестиционного актива включаются проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива.

При этом организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, могут признавать все расходы по займам прочими расходами.

К сведению: Минфина уточняют, что нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету не предусматривают признание расходов по займам, не включенным в стоимость инвестиционного актива, в качестве каких-либо активов, в том числе в качестве так называемых расходов будущих периодов.

Таким образом, финансисты вновь обозначили свою позицию по рассматриваемому вопросу, которую в 2017 году не раз озвучивали: нормативные правовые акты Минфина по бухгалтерскому учету не предусматривают признание расходов по займам в качестве каких-либо иных активов (письма от 20.02.2017 № 07-01-07/9681, от 12.05.2017 № 03-03-06/1/28629).

Сравнительные данные по нематериальным активам

При изменении сроков полезного использования.

Срок полезного использования (СПИ) нематериального актива (НМА) ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения (п. 27 ПБУ 14/2007). В случае существенного изменения продолжительности периода, в течение которого организация предполагает использовать актив, СПИ подлежит уточнению. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности как изменения в оценочных значениях.

Согласно п. 4 ПБУ 21/2008 изменение оценочного значения (за исключением изменения, непосредственно влияющего на величину капитала организации) подлежит признанию в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы организации (перспективно).

В случае изменения организацией СПИ НМА в бухгалтерской отчетности сравнительные данные за период (периоды), предшествующий (предшествующие) отчетному, не изменяются. Такие рекомендации дает Минфин.

При изменении способа определения амортизации.

Способ определения амортизации НМА ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения (п. 30 ПБУ 14/2007). Если ожидаемого поступления будущих экономических от использования нематериального актива существенно изменился, способ определения амортизации такого актива должен быть изменен соответственно. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности как изменения в оценочных значениях.

Как сказано ранее, изменение оценочного значения (за исключением изменения, непосредственно влияющего на величину капитала организации) признается в бухгалтерском учете перспективно путем включения в доходы или расходы организации (п. 4 ПБУ 21/2008).

Использование кросс-курса в бухгалтерском учете

С 1 января 2019 года вступят в силу изменения, внесенные в ПБУ 3/2006. Одним из новшеств является введение кросс-курса.

Стоимость активов и обязательств (денежных знаков в кассе организации, средств на счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов, финансовых вложений, средств в расчетах, включая по заемным обязательствам, с юридическими и физическими лицами, вложений во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы и др.), материально-производственных запасов, а также других активов и обязательств организации), выраженная в для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли. Указанный пересчет производится по официальному курсу иностранной валюты к рублю, устанавливаемому ЦБ РФ.

Согласно новшествам, внесенным в ПБУ 3/2006, в случае отсутствия официального курса иностранной валюты к рублю, устанавливаемого ЦБ РФ, пересчет стоимости активов и обязательств, выраженной в иностранной валюте, целесообразно производить применительно к порядку, установленному ПБУ 3/2006: по кросс-курсу соответствующей валюты, рассчитанному исходя из курсов иностранных валют, установленных ЦБ РФ.

Поясним, что кросс-курс – это курсовое соотношение между двумя валютами, определяемое на основе курса данных валют по отношению к третьей валюте. Расчет значений кросс-курсов строится с использованием курсов данных валют к доллару США (то есть доллар является базой котировки для обеих валют).

Пенсионные программы: отражение в бухгалтерском учете

У организаций, участвующих в негосударственных пенсионных программах, возникают вопросы о конкретных способах ведения бухгалтерского учета обязательств (активов) и расходов, связанных с этими операциями. Дело в том, что нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету они не установлены.

В случае если в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета федеральными стандартами не установлен способ ведения бухгалтерского учета, такой способ самостоятельно разрабатывается исходя из требований, установленных законодательством РФ о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами (п. 4 ст. 8 Федерального закона № 402-ФЗ).

По мнению Минфина, способы ведения бухгалтерского учета обязательств (активов) и расходов, связанных с участием организации в негосударственных пенсионных программах, целесообразно разрабатывать исходя из МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам».

Существенность информации, раскрываемой в бухгалтерской отчетности

Показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности и в случае, если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности (ПБУ 4/99).

Указанные показатели могут приводиться в бухгалтерском балансе или отчете о финансовых результатах общей суммой с раскрытием в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах, если каждый из этих показателей в отдельности несущественен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.

К сведению: организация самостоятельно относит информацию (показатели) об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях к существенным или несущественным исходя как из величины, так и характера данной информации.

При этом, как напоминает Минфин, в соответствии с ПБУ 1/2008 несущественной является информация, от наличия, отсутствия или способа отражения которой в бухгалтерской отчетности организации не зависят экономические решения пользователей названной отчетности.

Отчет о движении денежных средств: раскрытие процентов за пользование денежными средствами

В силу ст. 852 ГК РФ если иное не предусмотрено договором банковского счета, то за пользование денежными средствами, находящимися на счете клиента, банк уплачивает проценты, сумма которых зачисляется на счет.

В соответствии с ПБУ 23/2011 денежные потоки организации классифицируются в зависимости от характера операций, с которыми они связаны, а также от того, каким образом информация о них используется для принятия решений пользователями бухгалтерской отчетности организации. Денежные потоки организации делятся на денежные потоки от текущих, инвестиционных и финансовых операций.

При этом денежные потоки организации, которые не могут быть однозначно классифицированы в соответствии с п. 8 – 11 ПБУ 23/2011, классифицируются как денежные потоки от текущих операций.

К сведению: согласно разъяснениям Минфина суммы денежных средств, зачисленные на счет организации в качестве процентов по договору банковского счета, классифицируются как денежные потоки от текущих операций (п. 8 – 12 ПБУ 23/2011).

Консолидированная финансовая отчетность

Возникновение обязанности составлять консолидированную финансовую отчетность.

Обязанность составлять, представлять и раскрывать консолидированную финансовую отчетность распространяется на федеральные государственные унитарные предприятия, перечень которых утверждается Правительством РФ, а также акционерные общества, акции которых находятся в федеральной собственности и перечень которых утверждается Правительством РФ (ст. 2 Федерального закона № 208-ФЗ).

Названные организации обязаны составлять, представлять и раскрывать консолидированную финансовую отчетность начиная с отчетности за год, следующий за годом, в котором они включены в перечни, утверждаемые Правительством РФ. Такой перечень утвержден Распоряжением Правительства РФ от 27.10.2015 № 2176-р.

Соответственно, обязанность составлять, представлять и раскрывать консолидированную финансовую отчетность начиная с отчетности за 2017 год возникает у организаций, которые были включены в указанные перечни в 2016 году.

Минфин напоминает, что исполнение обязанности составлять, представлять и раскрывать консолидированную финансовую отчетность не предполагает освобождение организации от обязанности составлять и представлять бухгалтерскую отчетность в соответствии с Федеральным законом № 402-ФЗ.

Составление консолидированной финансовой отчетности.

Консолидированная финансовая отчетность составляется согласно МСФО (ст. 3 Федерального закона № 208-ФЗ).

Минфин еще раз уточняет, что при составлении консолидированной финансовой отчетности следует руководствоваться МСФО, в установленном порядке признанными для применения на территории РФ. Аналогичное мнение было приведено в рекомендациях аудиторам за 2015 год (приложение к Письму Минфина России от 22.01.2016 № 07-04-09/2355).

При решении отдельных вопросов составления консолидированной финансовой отчетности целесообразно также руководствоваться сложившейся практикой применения МСФО на территории РФ, обобщенной в документах Межведомственной рабочей группы по применению МСФО, образованной Минфином (ОП 1-2012, ОП 2-2012, ОП 3-2013, ОП 4-2013, ОП 5-2014, ОП 6-2015, ОП 7-2015, ОП 8-2016, ОП 9-2016, ОП 10-2017, ОП 11-2017). Указанные документы размещены на официальном Минфина – www.minfin.ru, путь: Бухгалтерский учет и отчетность / Международные стандарты финансовой отчетности / Законодательство о МСФО / Межведомственная рабочая группа по применению МСФО.

Основной акцент в этом документе сделан на новшествах, внесенных в порядок ведения бухгалтерского учета в 2017 году. В частности, поправки, введенные в ПБУ 1/2008, затрагивают вопросы, связанные со способами ведения бухгалтерского учета, с раскрытием консолидированной финансовой отчетности, с ретроспективным отражением последствий изменения учетной политики. Также изменения были внесены в ПБУ 3/2006: Минфин отмечает введение понятия «кросс-курс» для целей бухгалтерского учета.

Кроме того, даны рекомендации по отдельным вопросам бухгалтерского учета, вызвавшим интерес в 2017 году, например, о признании расходов по займам, не включенным в стоимость инвестиционного актива, о сравнительных данных по нематериальным активам, о классификации процентов за пользование денежными средствами в отчете о движении денежных средств.

учетная политика МСФО ЦБ РФ

В 1990-х гг. система финансово-кредитных органов в РФ в связи с экономическими преобразованиями существенно перестроена: появились новые органы (Государственная налоговая служба, впоследствии -- Министерство РФ по налогам и сборам, федеральное казначейство, Госстрахнадзор, коммерческие банки), перестроена структура Министерства финансов и соответствующих нижестоящих органов.

Среди этих органов выделяется Министерство финансов РФ комплексным характером своих функций, направленных на разные стороны финансовой деятельности государства. Этот государственный орган исполнительной власти, обеспечивает проведение единой финансовой, бюджетной и налоговой политики в России и координирует деятельность в этой сфере других федеральных органов исполнительной власти.

Осуществляя свои функции, Минфин России взаимодействует с другими органами исполнительной власти - федеральными, органами субъектов Федерации, органами местного самоуправления, а также общественными объединениями и иными организациями.

Министерство финансов РФ возглавляет министр, назначаемый на должность и освобождаемый от нее Президентом РФ по представлению Председателя Правительства РФ. Министр несет персональную ответственность за выполнение возложенных на министерство задач и осуществлением им своих функций. Министр имеет 16 заместителей назначаемых на должность и освобождаемых от нее Правительством РФ.

В Министерстве финансов РФ образуется коллегия в составе Министра (председатель коллегии), его заместителей, руководителей Государственной налоговой службы РФ и Государственного таможенного комитета РФ, а также других руководящих работников центрального аппарата Министерства и иных лиц по представлению Министра. Члены коллегии, кроме лиц, входящих в ее состав по должности, утверждаются Правительством РФ. Коллегия рассматривает основные вопросы финансовой, бюджетной, налоговой и валютной политики, а также другие наиболее важные вопросы деятельности Министерства. Решения коллегии реализуются, как правило, приказами Министра. В случае разногласий между Министром и членами коллегии окончательное решение принимает Министр, докладывая о возникших разногласиях Правительству РФ.

Следует также отметить, что Минфину России разрешено иметь в составе центрального аппарата 20 департаментов по основным направлениям деятельности:

· Департамент бюджетной политики;
· Департамент налоговой политики;
· Департамент управления государственным внутренним долгом;
· Департамент отраслевого финансирования;
· Департамент межбюджетных отношений;
· Валютно-экономический департамент;
· Департамент оборонного комплекса и правоохранительных органов;
· Департамент финансирования государственного аппарата;
· Департамент методологии бухгалтерского учета и отчетности;
· Юридический департамент;
· Департамент макроэкономической политики и банковской деятельности;
· Департамент страхового надзора;
· Департамент внешнего долга;
· Департамент международных финансовых организаций;
· Департамент государственного финансового контроля;
· Департамент организации аудиторской деятельности;
· Информационно-технический департамент;
· Департамент бюджетных кредитов и гарантий;
· Департамент валютного контроля;
· Департамент социальной сферы и науки.

Внеоборотные активы

Кроме традиционных активов (основные средства, нематериальные активы, результаты НИОКТР) в разделе I «Внеоборотные активы» бухгалтерского баланса отражаются:

1. Суммы выданных авансов и предоплаты, связанных с приобретением (строительством, изготовлением) активов, которые в последующем будут приняты к учету в качестве внеоборотных активов. Например, суммы авансов (предоплаты), перечисленные подрядчикам на выполнение работ по строительству объектов недвижимости, которые в последующем будут приняты к учету в составе основных средств.

Отнесение указанных сумм в состав внеоборотных активов не зависит от сроков погашения контрагентами обязательств по выданным им авансам (предварительной оплате).

См. письма Минфина РФ от 24.01.2011 № 07-02-18/01, от 11.04.2011 № 07-02-06/42.

2. Сырье, материалы и т.п. активы, используемые для создания внеоборотных активов, отражаются в бухгалтерском балансе в составе внеоборотных активов.

В письме Минфина РФ от 29.01.2014 № 07-04-18/01 содержатся положения, которые следует учитывать при формировании первоначальной (восстановительной) стоимости основных средств:

1) основанием для увеличения первоначальной стоимости объекта основных средств на сумму затрат на его модернизацию и реконструкцию может являться увеличение оставшегося срока полезного использования объекта при неизменности всех других показателей функционирования (мощности, качества применения и т.п.);

2) согласно п. 7 ПБУ 15/2008 проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, включаются в стоимость этого актива. При этом ПБУ 15/2008 не содержит положений, ограничивающих включение процентов в стоимость инвестиционного актива за пользование заемными (кредитными) средствами, полученными в целях рефинансирования (перекредитования) займов (кредитов), ранее использованных на приобретение, сооружение и (или) изготовление этого инвестиционного актива.

Расходы будущих периодов

1. На счете 97 «Расходы будущих периодов» могут быть отражены существенно различающиеся по характеру затраты, произведенные организацией в данном отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам. Соответственно, существенные статьи расходов будущих периодов должны быть отражены обособленно в бухгалтерском балансе, а несущественные – общей суммой с раскрытием в пояснениях.

См. письмо Минфина РФ от 29.01.2014 № 07-04-18/01.

2. Согласно ПБУ 4/99 в бухгалтерском балансе активы и обязательства должны представляться с подразделением на краткосрочные и долгосрочные в зависимости от срока обращения (погашения). Активы и обязательства представляются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 месяцев после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Все остальные активы и обязательства представляются как долгосрочные.

Это следует учитывать при раскрытии организацией в бухгалтерском балансе информации о расходах будущих периодов.

См. письмо Минфина РФ от 27.01.2012 № 07-02-18/01.

3. Регулярные крупные затраты, возникающие через определенные длительные временные интервалы (более 12 месяцев) на протяжении срока эксплуатации объекта основных средств, на проведение его ремонта и на иные аналогичные мероприятия (например, проверку технического состояния), отражаются в бухгалтерском балансе в разделе I "Внеоборотные активы" как показатель, детализирующий данные, отраженные по группе статей "Основные средства".

Такие затраты погашаются в течение срока указанного временного интервала.

Оборотные активы

1. Суммы авансов (предоплаты), перечисленных для приобретения материально-производственных запасов, всегда отражаются в разделе II «Оборотные активы» бухгалтерского баланса, независимо от сроков погашения контрагентами обязательств по выданным им авансам (предварительной оплате).

См. письмо Минфина РФ от 20.04.2012 № 07-02-06/113.

2. Если организацией заключен договор продажи готовой продукции по цене ниже ее себестоимости, то на конец отчетного года в бухгалтерском балансе указанная готовая продукция отражается за минусом резерва под снижение стоимости материальных ценностей.

См. письмо Минфина РФ от 29.01.2014 № 07-04-18/01.

3. Согласно ПБУ 2/2008 актив «Не предъявленная к оплате начисленная выручка» в бухгалтерском балансе отражается в составе оборотных активов как отдельный показатель, детализирующий группу статей «Дебиторская задолженность».

См. письмо Минфина РФ от 29.01.2014 № 07-04-18/01.

4. Материально-производственные запасы, которые морально устарели, или полностью или частично потеряли свое первоначальное качество, или текущая рыночная стоимость либо стоимость продажи которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей (п. 25 ПБУ 5/01).

Для обобщения информации о резервах под снижение стоимости средств в обороте: сырья, материалов, топлива и т.п. ценностей, незавершенного производства, готовой продукции, товаров и т.п. применяется балансовый счет 14.

При этом указанный счет не применяется в отношении товаров, числящихся на конец отчетного года как товары отгруженные (по дебету балансового счета 45).

См. письмо Минфина РФ от 29.01.2008 № 07-05-06/18.

5. В случае перечисления организацией оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) дебиторская задолженность отражается в бухгалтерском балансе в оценке за минусом суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей вычету (принятой к вычету) в соответствии с налоговым законодательством.

Например, в бухгалтерском учете организации сделаны проводки:

Дт 60, субсчет «Расчеты по авансам выданным» Кт 51 – 118 000 руб. – перечислен аванс поставщику товаров;

Дт 68, субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС» Кт 76, субсчет «НДС с авансов выданных» – 18 000 руб. – налоговый вычет НДС с уплаченного аванса при условиивыполнения требований НК РФ.

Право на вычет НДС, исчисленного с аванса уплаченного, налогоплательщик получает при выполнении условий, установленных п. 12 ст. 171 и п. 9 ст. 172 НК РФ. Вычет можно заявить:

На основании счетов-фактур, выставленных продавцами при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав;

- (и) документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм аванса (предоплаты);

- (и) при наличии договора, предусматривающего перечисление указанных сумм.

На дату составления бухгалтерской отчетности перечисленный организацией аванс не закрыт, то есть товары от поставщика не получены. В таком случае в бухгалтерском балансе следует отразить по строке 1230 сумму дебиторской задолженности (субсчет 60 «Расчеты по авансам выданным») за минусом кредитового сальдо по субсчету 76 «НДС с авансов выданных», а именно – 100 тыс. руб.

См. письмо Минфина РФ от 09.01.2013 № 07-02-18/01.

Кредиторская задолженность

1. Кредиторская задолженность по долгосрочным кредитам (займам) в бухгалтерском балансе отражается в сумме основного долга и процентов, причитающихся к уплате. Если на отчетную дату задолженность по уплате процентов относится к краткосрочной, то есть проценты должны быть уплачены организацией в течение не более 12-ти месяцев от отчетной даты, то указанная задолженность отражается в бухгалтерском балансе в составе краткосрочных обязательств. При этом указанные суммы (в случае их существенности) должны быть обособлены от данных о краткосрочных кредитах и займах.

См. письмо Минфина РФ от 24.01.2011 № 07-02-18/01.

2. При получении организацией оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок этой организацией товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) кредиторская задолженность отражается в бухгалтерском балансе в оценке за минусом суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате (уплаченной) в бюджет в соответствии с налоговым законодательством.

Например, организация-налогоплательщик НДС получила аванс от покупателя готовой продукции. В бухгалтерском учете организации сделаны проводки:

Дт 51 Кт 62, субсчет «Расчеты по авансам полученным» – 118 000 руб. – получен аванс (предоплата);

Дт 76, субсчет «НДС с авансов полученных» Кт 68, субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС» - 18 000 руб. – начислен НДС с полученного аванса, подлежащий уплате в бюджет.

На отчетную дату аванс не закрыт, то есть организация не отгрузила продукцию покупателю. Соответственно, в бухгалтерском балансе следует отразить по строке 1520 сумму кредиторской задолженности (субсчет 62 «Расчеты по авансам полученным») за минусом кредитового сальдо по субсчету 76 «НДС с авансов полученных», а именно – 100 тыс. руб.

См. письмо Минфина РФ от 09.01.2013 № 07-02-18/01.

Расходы, связанные с оплатой труда

В соответствии с ПБУ 23/2011 в отчете о движении денежных средств отражаются платежи организации и поступления в организацию денежных средств и денежных эквивалентов. Денежные потоки организации классифицируются в зависимости от характера операций, с которыми они связаны, а также от того, каким образом информация о них используется для принятия решений пользователями бухгалтерской отчетности организации.

При формировании отчета о движении денежных средств в разделе "Денежные потоки от текущих операций" платежи по оплате труда работников отражаются в сумме, включающей, среди прочего, подлежащие удержанию из оплаты труда работников суммы (например, суммы начисленного налога на доходы физических лиц, платежи по исполнительным листам).

Вход в здание Минфин. Фото ИА "Клерк.Ру"

«Финансовая газета» начинает публикацию разъяснений к подготовленным Минфином России очередным — 12-м по счету — ежегодным Рекомендациям аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2015 г. (письмо от 22.01.16 г. № 07-04-09/2355) (далее — Рекомендации 2015).

О статусе документа

В примечании Минфин России впервые счел необходимым акцентировать внимание на том, что «по умолчанию» подразумевалось и ранее: настоящий документ не является нормативным правовым актом и имеет исключительно информационный характер. Отметим, что за месяц до выпуска Рекомендаций 2015 в письме Минфина России от 25.12.15 г. № 07-01-06/76475 такие ежегодные рекомендации квалифицировались, как имеющие не просто информационный, а информационно-разъяснительный характер. Очевидно, необходимость такого примечания была обусловлена тем, что в предыдущие годы некоторые аудиторы настаивали на безусловном выполнении аудируемыми организациями рекомендаций Минфина России, не принимая во внимание их рекомендательный статус даже для самих аудиторов.

Почему «затишье»

Напомним, что основная цель принятия действующего Федерального закона от 6.12.11 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон «О бухгалтерском учете») состояла в том, чтобы ликвидировать препятствия и создать концептуальные предпосылки для завершения перехода российского бухгалтерского учета к МСФО. Именно «завершения», поскольку начало этому переходу было положено еще в 1992 г., когда постановлением Верховного Совета РФ от 23.10.92 г. № 3708-1 была утверждена Государственная программа перехода Российской Федерации на принятую в международной практике систему учета и статистики в соответствии с требованиями развития рыночной экономики.

Однако за три года действия Закона «О бухгалтерском учете» по причинам (в основном административно-организационного характера) не было принято ни одного нового федерального стандарта по бухгалтерскому учету (далее — ФСБУ). В этих условиях одна из главных задач субъектов регулирования бухгалтерского учета состояла в том, чтобы всеми имеющимися в их распоряжении легитимными средствами, с одной стороны, ускорить и облегчить крупному бизнесу внедрение МСФО в российский бухгалтерский учет, позволяя тем самым сократить затраты на ведение двух учетов и подготовку двух видов бухгалтерской (финансовой) отчетности (по российским и международным стандартам), а с другой — показать остальным субъектам экономической деятельности, которые будут завершать переход на МСФО, первоочередные направления этого процесса, главные несомые им новации, и тем самым психологически подготовить эти субъекты к их будущему применению.

В распоряжении Минфина России как государственного регулятора бухгалтерского учета коммерческих организаций, не входящих в регулируемую Банком России сферу, для реализации названных задач имелся лишь единственный «канал влияния» — ежегодные рекомендации аудиторам по проверке годовой бухгалтерской отчетности организаций. Ведь согласно п. 7.7 Регламента Минфина России, утвержденного приказом министра финансов от 15.06.12 г. № 82н, министерство не разъясняет практику применения нормативных правовых актов, к которым относятся и принятые данным ведомством положения, и методические указания по бухгалтерскому учету. Надо сказать, что Минфин России этим «каналом» активно пользовался.

Так, в рекомендациях по проверке годовой отчетности за 2011—2014 гг. содержался ряд основанных на МСФО способов учета, прежде всего основных средств, доходов и расходов, а также нематериальных активов и результатов НИОКР и ТР (в отношении двух последних — путем отсылки к Информации Минфина России № ПЗ-8/2011 «О формировании в бухгалтерском учете и раскрытии в бухгалтерской отчетности организации информации об инновациях и модернизации производства») и других объектов учета. Реализации указанных задач способствовали также положения рекомендаций, направленные на повышение прогностического характера бухгалтерской (финансовой) отчетности (например, об учете выручки и стоимости покупок в случае предоставления скидок, переданных и полученных вкладов в уставный капитал до регистрации его изменений и др.).

Почему «перед рывком»

Согласно п. 1 ст. 23 и ст. 25 Закона «О бухгалтерском учете» в части создания федеральных стандартов бухгалтерского учета Минфин России осуществляет три основные функции:

утверждает программу разработки федеральных стандартов в порядке, установленном данным федеральным законом;
утверждает федеральные стандарты и в пределах своей компетенции отраслевые стандарты и обобщает практику их применения;
организует экспертизу проектов стандартов бухгалтерского учета, для чего формирует при себе совет по стандартам бухгалтерского учета.

До недавнего времени, к сожалению, для коммерческих организаций ни первого, ни последнего сделано не было, притом что для подготовки программы разработки федеральных стандартов упомянутый совет был не нужен, поскольку согласно п.п. 2 п. 2 ст. 23 и п. 2 ст. 24 Закона «О бухгалтерском учете» в подготовке программы участвуют только Банк России (в пределах своей компетенции) и негосударственный регулятор бухгалтерского учета. Напомним, что Программа разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета для организаций государственного сектора утверждена приказом Минфина России от 10.04.15 г. № 64н.

Тем не менее в конце прошлого года приказом Минфина России от 25.12.15 г. № 541 утвержден состав совета по стандартам бухгалтерского учета, и это позволяет надеяться на достаточно быстрое продвижение по пути завершения перехода к МСФО.

О том, что эта надежда небезосновательна, свидетельствует в том числе следующее. Согласно п. 2 ст. 22 Закона «О бухгалтерском учете» наряду с уполномоченным федеральным органом вторым субъектом регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации является «общественность» в составе саморегулируемых организаций предпринимателей, иных пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности, аудиторов, заинтересованных принимать участие в регулировании бухгалтерского учета, а также их ассоциаций, союзов и иных некоммерческих организаций, преследующих цели развития бухгалтерского учета.

В настоящее время наиболее активным негосударственным регулятором бухгалтерского учета в части разработки новых документов является Фонд «Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учета «Бухгалтерский методологический центр» (далее — БМЦ).

Напомним, что согласно пп. 1 и 5 ст. 24 Закона «О бухгалтерском учете» именно негосударственный регулятор разрабатывает проекты федеральных стандартов, осуществляет публичное обсуждение этих проектов и представляет их в уполномоченный федеральный орган. Кроме того, негосударственный регулятор разрабатывает и утверждает рекомендации в области бухгалтерского учета, являющиеся в соответствии с п.п. 3 п. 1 и пп.7-10 ст. 21 Закона «О бухгалтерском учете» документом, который регулирует бухгалтерский учет и применяется организациями на добровольной основе.

Реализуя предписанные законодательством функции, БМЦ подготовил более 70 рекомендаций по бухгалтерскому учету, разработал «на свой страх и риск» проекты двух федеральных стандартов по бухгалтерскому учету — «Основные средства» и «Запасы» — и начал процедуру их публичного обсуждения, установленную пп.3 и 4 ст. 27 Закона «О бухгалтерском учете» . «На свой страх и риск», так как нельзя исключить того, что Минфин России определит первоочередными в программе разработки федеральных стандартов другие документы. Однако и в этом случае разработанные проекты «не пропадут», а накопленный БМЦ профессиональный потенциал и опыт, по-видимому, позволят ему и другим участникам негосударственного регулирования бухгалтерского учета быстро справиться с новыми задачами.

Отметим, что Фонд «Национальная организация по стандартам финансового учета и отчетности» (Фонд НСФО), разработавший в свое время первый, основанный на МСФО проект стандарта по учету основных средств, после заключения между ним и Минфином России соглашения об экспертизе применимости МСФО и Разъяснений МСФО на территории РФ (информационное сообщение пресс-службы Минфина России от 21.07.11 г.), в области разработки документов, регулирующих бухгалтерский учет, себя не проявляет. При этом проекты новых ПБУ, подготовленные Минфином России еще до вступления в силу действующего Закона «О бухгалтерском учете» , не могут быть утверждены, поскольку не являются проектами, разработанными негосударственным регулятором бухгалтерского учета, как того требует п. 1 ст. 24 Закона «О бухгалтерском учете».

Хотелось бы надеяться, что уже разработанные БМЦ проекты ФСБУ будут утверждены в первой половине 2016 г., чтобы они стали обязательными для применения уже с отчетности за I квартал 2017 г. (п. 4.1 Правил подготовки и уточнения программы разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета, утвержденных приказом Минфина России от 11.03.13 г. № 26н). В противном случае организациям, желающим применять положения МСФО при составлении бухгалтерской (финансовой) отчетности по РСБУ, по-прежнему придется добровольно использовать Рекомендации по бухгалтерскому учету, разработанные БМЦ.

Что касается проблем формирования отчетности некоммерческих организаций, которым в Рекомендациях 2015 посвящено два положения, то они заслуживают отдельного комментария в связи с принятием Минфином России обновленного документа «Об особенностях формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности некоммерческих организаций» (Информация № ПЗ-1/2015).

Создание резерва сомнительных долгов по займам

В Рекомендациях 2015 повторены выводы, изложенные ранее в письме Минфина России от 3.06.15 г. № 03-03-06. Если объект финансовых вложений представляет собой дебиторскую задолженность по предоставленному займу, то формой резервирования обесценения финансовых вложений в отношении такого актива является резерв сомнительных долгов. При учете этого резерва следует руководствоваться взаимосвязанными нормами ПБУ 19/02 о создании резерва под обесценение финансовых вложений и Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 г. № 34н (далее — Приказ № 34н).

Логичность этого указания не вызывает сомнений, поскольку по своему экономическому смыслу отраженные на счете 58 «Финансовые вложения» долговые обязательства контрагента, в том числе удостоверенные долговыми ценными бумагами — облигацией и векселем, являются такой же дебиторской задолженностью, как и задолженность, учтенная на счетах 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», с той лишь разницей, что в первом случае задолженность — доходная, а во втором — бездоходная. Наглядным примером может служить отражение процентного займа и векселя (или беспроцентного, но дисконтного векселя) на счете 58, а беспроцентного займа или беспроцентного и бездисконтного (приобретенного по номиналу) векселя — на счет 76.

Отсылка в Рекомендациях 2015 к Приказу № 34н призвана конкретизировать нормы ПБУ 19/02 о порядке формирования резерва под обесценение финансовых вложений в виде займа с тем, чтобы, с одной стороны, помочь организациям четче и проще определить на основании сугубо объективного критерия момент, когда создание такого резерва становится обязательным, а с другой — затруднить уклонение от создания указанного резерва, обусловленное нежеланием ухудшать показатели отчета о финансовых результатах и «капитализацию» баланса.

Таким образом, создание резерва под обесценение финансовых вложений в виде займа становится необходимым, как только пропущен срок возврата займа. Это следует из п. 70 Приказа № 34н, согласно которому сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. При этом надо иметь в виду, что в соответствии с буквальным смыслом данной нормы право организации признать или не признать долг сомнительным безотносительно к объективному критерию сомнительности — просрочке оплаты состоит лишь в возможности признать его сомнительным еще до наступления срока погашения, например при резком ухудшении финансового положения должника или начале у него процедуры банкротства.

Отметим, что ранее Минфин России сам дал повод организациям сделать критерий признания задолженности сомнительной более субъективным, написав, что если на отчетную дату у организации имеется уверенность в оплате какой-либо конкретной просроченной дебиторской задолженности, то создание резерва по данному долгу может рассматриваться как создание скрытых резервов (письмо от 27.01.12 г. № 07-02-18/01 «Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2011 год»). Основываясь на этом высказывании, некоторые организации стали отказываться от создания резерва по любой просроченной и не обеспеченный гарантиями внутрихолдинговой задолженности или задолженности в принципе платежеспособного дебитора.

Разумеется, при создании резерва сомнительных долгов необходимо учитывать и характер отношений с должником, но не путем отказа от формирования резерва как такового, а посредством регулирования его величины.

Отметим в связи со сказанным, что одним из способов повышения сопоставимости показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности является сужение сферы применения профессионального суждения ее составителей в тех случаях, когда оно не является необходимым. Недаром одной из задач экспертизы проектов федеральных и отраслевых стандартов, проводимой советом по стандартам бухгалтерского учета, является обеспечение условий для их единообразного применения (п. 4 ст. 25 Закона «О бухгалтерском учете»), а в п. QC25 Концептуальных основ финансовой отчетности (принятых советом по МСФО в 2014 г. и размещенных на официальном сайте Минфина России для применения на территории Российской Федерации) указывается, что, когда в отношении одного и того же экономического явления допускается использование альтернативных методов учета, сопоставимость уменьшается.

Что касается заемщиков, то они должны иметь в виду, что анализ аудитором условий получения и возврата займа и выявление нарушений условий возврата займа указаны в Рекомендациях 2015 в числе аудиторских процедур, используемых при тестировании возможности аудируемого лица продолжать деятельность и исполнять свои обязательства в течение как минимум 12 месяцев, следующих за отчетным периодом (применимость допущения непрерывности деятельности).

Учет операций хеджирования финансовых рисков

Данный вопрос — единственный в Рекомендациях 2015, в связи с которым Минфин России обращается к МСФО.

Справедливо отмечая, что нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету не установлены конкретные способы учета операций хеджирования финансовых рисков, Минфин России со ссылкой на п. 7 ПБУ 1/2008, согласно которому при разработке соответствующего способа учета разрешается использовать также и МСФО, рекомендует в данном случае делать это на основе МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» или МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» (введены в действие для применения на территории РФ приказами Минфина России соответственно от 26.08.15 г. № 133н и от 28.12.15 г. № 217). Эти стандарты предполагают, что для учета операций хеджирования используется в том числе балансовый счет учета прочего совокупного дохода.

Ранее (за полгода до вступления в силу Закона «О бухгалтерском учете», когда уже несколько лет применялось ПБУ 1/2008 с разрешением использовать МСФО для самостоятельной разработки организацией способа учета) Минфин России считал, что информация о срочных сделках отражается только в забалансовом учете и пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках (пп.20, 25 Информации от 22.06.11 г. № ПЗ-5/2011 «О раскрытии информации о забалансовых статьях в годовой бухгалтерской отчетности организации»).

С точки зрения правил РСБУ эта позиция была вполне обоснованной, ведь согласно пп. 9, 13 и 14 ПБУ 8/2010 и Инструкции по применению Плана счетов обязательства и активы в виде ПФИ, которые возникают в зависимости от событий, не контролируемых организацией, являются условными обязательствами и активами, отражаемыми не на балансовых, а на забалансовых счетах бухгалтерского учета.

И здесь возникает интересная ситуация, которую стоит проанализировать. Согласно п. 4 ст. 8 Закона «О бухгалтерском учете» в случае, если в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета федеральными стандартами не установлен способ ведения бухгалтерского учета, такой способ самостоятельно разрабатывается исходя из требований, установленных законодательством РФ о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами. В этой норме, как видим, в отличие от п. 7 ПБУ 1/2008 отсутствует разрешение обращаться к МСФО. Причина понятна: данное положение предусмотрено для того времени, когда все российские федеральные и отраслевые стандарты будут разработаны на основе МСФО, причем соответствие первых вторым должен обеспечивать именно негосударственный субъект регулирования бухгалтерского учета (п. 4 ст.20, п. 4 ст. 24 Закона «О бухгалтерском учете»).

Тем не менее имеет место хотя и формальное, но все же противоречие между ссылкой в п.7 ПБУ 1/2008 на МСФО как возможную основу для самостоятельной разработки организацией способа учета и отсутствием такого основания в п. 4 ст. 8 Закона «О бухгалтерском учете». Как указывал Минфин России, правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности (т. е. ПБУ), применяемые согласно п. 1 ст. 30 Закона «О бухгалтерском учете» до утверждения федеральных и отраслевых стандартов бухгалтерского учета, используются в части, не противоречащей этому Закону (Информация № ПЗ-10/2012 «О вступлении в силу с 1 января 2013 г. Федерального закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»).

Поэтому с целью буквального выполнения рекомендации Минфина России в части хеджирования, по нашему мнению, следует считать, что нормативной основой использования способа учета, установленного МСФО, является не п. 7 ПБУ 1/2008, а добровольное применение соответствующих Рекомендаций БМЦ как разработанного на основе МСФО документа, регулирующего российский бухгалтерский учет (п.п. 3, п. 1, п. 8 ст. 21 Закона «О бухгалтерском учете»). В отношении хеджирования речь идет о Рекомендациях Р-31/2013-КпР «Учет производных финансовых инструментов», инициированных Росатомом.

Если иметь в виду только бухгалтерские записи и представление их результатов в бухгалтерской (финансовой) отчетности, то согласно пп.10-13 и 16 указанных Рекомендаций на дату заключения договора (дату первоначального признания производного финансового инструмента (ПФИ) как инструмента хеджирования) записи на счетах бухгалтерского учета, как правило, не осуществляются. При необходимости они могут отражаться на субсчетах к счету 76 в качестве актива или обязательства. Выбор корреспондирующего счета — 91 или 83 — зависит от наличия у ПФИ признаков хеджирования, от его видов и эффективности. Счет 83 (статья «Доходы (убытки) от инструментов хеджирования») применяется для отражения эффективной части инструментов хеджирования денежных потоков, счет 91 — для неэффективной части инструментов хеджирования денежных потоков, эффективной и неэффективной части инструментов хеджирования справедливой стоимости, а также изменений стоимости ПФИ, не являющихся инструментами хеджирования. Счет 51 (76) используется для отражения уплаченной премии по ПФИ.

Признание расходов на выплату премии по итогам работы за год

Минфин России обращает внимание на то, что в соответствии с ПБУ 8/2010 в случае, когда в организации установлена система премирования работников, предусматривающая выплату премии в следующих за отчетным периодах при достижении соответствующих показателей (условий) в отчетном году, организация на основе оценки вероятности достижения таких показателей (условий) в отчетном году признает оценочное обязательство.

Отметим, что определение вероятности выплаты премии по итогам года — это не задача бухгалтерской службы. Поэтому в правилах документооборота, которые согласно п. 4 ПБУ 1/2008 должны устанавливаться каждый год при утверждении учетной политики, следует определить, какое подразделение организации, в какие сроки и какой документ представляет бухгалтерии с оценкой этой вероятности, а в случае превышения ею 50% — и с оценочным значением суммы премии (форму документа лучше разработать самой бухгалтерией). Описание указанного документооборота является частью системы внутреннего контроля ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, требуемой п.2 ст.19 Закона «О бухгалтерском учете», и будет учитываться аудитором при ее оценке.

Следует упомянуть, что достаточно подробно — с числовыми примерами и записями, в том числе производимыми в течение года, вопрос о формировании оценочных обязательств по вознаграждениям по итогам работы за год рассмотрен в Рекомендациях БМЦ Р-23/2011-КпР «Оценочные обязательства по расчетам с работниками».

Определение степени завершенности работ, услуг, продукции с длительным циклом изготовления

Напоминая о том, что на основании п. 13 ПБУ 9/99 организация, не обязанная применять ПБУ 2/2008, все равно может признавать в бухгалтерском учете выручку от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления способом «по мере готовности», Минфин России отмечает, что при выборе организацией такого способа учета ей придется определять степень завершенности работ, услуг, продукции на отчетную дату аналогично порядку, установленному ПБУ 2/2008 для определения степени завершенности работ по договору строительного подряда.

Обусловлено это тем, что ни для каких других случаев способы определения «меры готовности» результата производства не установлены, а п.7 ПБУ 1/2008 в качестве первого шага самостоятельной разработки способа учета предписывает обращение к данному и иным положениям по бухгалтерскому учету. При этом иные положения по бухгалтерскому учету применяются для разработки соответствующего способа в части аналогичных или связанных фактов хозяйственной деятельности, определений, условий признания и порядка оценки активов, обязательств, доходов и расходов.

Таким образом, если при рассмотрении вопроса об учете операций хеджирования Минфин России обращался к норме п. 7 ПБУ 1/2008 в части МСФО (ввиду отсутствия в ПБУ положений, которыми можно было бы воспользоваться по аналогии), то в данном случае он использует указания данного пункта о применении аналогии с другими российскими ПБУ. Это дает повод отметить, что в п. 7 ПБУ 1/2008 определена не только процедура, но и последовательность действий организации по самостоятельной разработке способа учета: сначала ищутся правила российских ПБУ, по которым регулируются аналогичные или связанные факты хозяйственной жизни, и лишь при их отсутствии появляется основание для обращения к МСФО. Поэтому «перескакивать» через первоначальное действие, обращаясь сразу к МСФО, не вполне корректно.

В п. 17 ПБУ 2/2008 способ «по мере готовности» квалифицируется способом признания не выручки, а финансового результата, поскольку он предусматривает, что исходя из степени завершенности работ по договору независимо от того, должны они предъявляться к оплате заказчику или нет, признаются выручка и расходы по договору. При этом в п.20 ПБУ 2/2008 установлены два способа определения степени завершенности работ по договору:

по доле выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору (например, путем экспертной оценки объема выполненных работ или посредством подсчета доли, которую составляет такой объем в натуральном выражении (в километрах дорожного полотна, кубометрах бетона и т. п.) в общем объеме работ по договору); по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору (например, путем подсчета доли понесенных расходов в натуральном и стоимостном измерителе в расчетной величине общих расходов по договору в том же измерителе).

Третий способ признания финансового результата нельзя считать вполне относящимся к методу «по мере готовности». Состоит он в том, что если достоверно определить финансовый результат исполнения договора в какой-либо отчетный период (например, на начальном этапе исполнения договора, когда уточняются условия, касающиеся величины расходов, возмещаемых заказчиком) невозможно, но существует вероятность, что понесенные при исполнении договора расходы будут возмещены, выручка по договору признается в отчете о финансовых результатах в величине, равной сумме понесенных расходов, которые в этот отчетный период считаются возможными к возмещению (п. 23 ПБУ 2/2008).

Считаем необходимым отметить еще два момента:

логика, которую применил в рассматриваемом вопросе Минфин России в отношении продукции, работ, услуг, была использована отраслевым комитетом по машиностроению БМЦ, но только относительно продукции, в Рекомендациях Р-47/2014 — ОК Машиностроение «Порядок признания выручки от изготовления и реализации продукции с длительным циклом изготовления»;
если в настоящее время, за исключением договоров строительного подряда, признание выручки методом «по мере готовности» является вопросом выбора организации, то с принятием нового стандарта бухгалтерского учета по доходам, основанного на МСФО, такой порядок станет обязательным, перестав быть предметом учетной политики организации; это недалекое, надеемся, будущее уже нашло отражение в отношении выручки от реализации работ и услуг в п. 18 проекта стандарта «Доходы организации», разработанного Минфином России на основе МСФО (IAS) 18 «Выручка», который, вероятно, может быть взят за основу негосударственным регулятором бухгалтерского учета при разработке проекта соответствующего ФСБУ (с учетом новшеств, внесенных в порядок учета доходов МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями»).

Окончание следует

Next

Огромное Вам СПАСИБО за очень полезную информацию в статье. Очень понятно все изложено. Чувствуется, что проделана большая работа по анализу работы магазина eBay
- rootshell
  
  Спасибо вам и другим постоянным читателям моего блога. Без вас у меня не было бы достаточной мотивации, чтобы посвящать много времени ведению этого сайта. У меня мозги так устроены: люблю копнуть вглубь, систематизировать разрозненные данные, пробовать то, что раньше до меня никто не делал, либо не смотрел под таким углом зрения. Жаль, что только нашим соотечественникам из-за кризиса в России отнюдь не до шоппинга на eBay. Покупают на Алиэкспрессе из Китая, так как там в разы дешевле товары (часто в ущерб качеству). Но онлайн-аукционы eBay, Amazon, ETSY легко дадут китайцам фору по ассортименту брендовых вещей, винтажных вещей, ручной работы и разных этнических товаров.
  - Next
    
    В ваших статьях ценно именно ваше личное отношение и анализ темы. Вы этот блог не бросайте, я сюда часто заглядываю. Нас таких много должно быть. Мне на эл. почту пришло недавно предложение о том, что научат торговать на Амазоне и eBay. И я вспомнила про ваши подробные статьи об этих торг. площ. Перечитала все заново и сделала вывод, что курсы- это лохотрон. Сама на eBay еще ничего не покупала. Я не из России , а из Казахстана (г. Алматы). Но нам тоже лишних трат пока не надо. Желаю вам удачи и берегите себя в азиатских краях.
rootshell

Еще приятно, что попытки eBay по руссификации интерфейса для пользователей из России и стран СНГ, начали приносить плоды. Ведь подавляющая часть граждан стран бывшего СССР не сильна познаниями иностранных языков. Английский язык знают не более 5% населения. Среди молодежи — побольше. Поэтому хотя бы интерфейс на русском языке — это большая помощь для онлайн-шоппинга на этой торговой площадке. Ебей не пошел по пути китайского собрата Алиэкспресс, где совершается машинный (очень корявый и непонятный, местами вызывающий смех) перевод описания товаров. Надеюсь, что на более продвинутом этапе развития искусственного интеллекта станет реальностью качественный машинный перевод с любого языка на любой за считанные доли секунды. Пока имеем вот что (профиль одного из продавцов на ебей с русским интерфейсом, но англоязычным описанием):
https://uploads.disquscdn.com/images/7a52c9a89108b922159a4fad35de0ab0bee0c8804b9731f56d8a1dc659655d60.png